Incidência do ISS na exportação de serviços, aplicação do artigo art. 156, § 3º, II, da Constituição Federal, regulamentado pelo art. 2º, I, da Lei Complementar nº 116/2003
Cumpre registrar que previamente deve ser efetuada a verificação se a situação se trata de efetiva prestação de serviços, sendo esta considerada como a realização de atividades que se tratem de obrigações de fazer e que dependem do esforço humano.
Importante registrar que inclusive pelo respeito a hierarquia normativa do sistema jurídico, devem ser respeitadas as disposições constitucionais sobre a matéria, sendo que a lei complementar e demais legislações que somente podem ser compreendidas se analisadas como dentro de um todo, que é o ordenamento jurídico.
A partir disto, importante verificarmos o que diz a Constituição sobre o ISS, que em seu art. 156, § 3º, II, sendo que do teor do referido dispositivo, verifica-se que a Constituição Federal delegou à lei complementar, dentre outras funções, a função de excluir da incidência do ISS as exportações de serviços ao exterior.
Em complementação então, devemos analisar o que nos informa a Lei Complementar nº 116/2003, em seu artigo 2º, inciso I e parágrafo único, sendo que do teor do referido dispositivo legal acima mencionado, se verifica que não é toda e qualquer exportação de serviços destinada ao exterior que está excluída do âmbito do ISS, sendo condição para tanto, que o resultado desta prestação de serviços não se dê no Brasil, mas no exterior.
Dessa forma, se os serviços são desenvolvidos no Brasil, tem-se, inexoravelmente, que aqui, no País são concluídos, sendo que o termo “resultado”, quis o legislador se referir a algo mais do que simples conclusão do serviço.
Importante referir que o termo “resultado”, utilizado no referido dispositivo legal, quis o legislador agregar sentido complementar às disposições, querendo significar o local onde se verifica a utilidade do serviço prestado.
Refere-se que não haverá exportação de serviços, se o serviço for concluído no País e sua utilidade vier aqui a ser percebida, não podendo-se concentrar o termo “resultado” a significação de termos distintos utilizados pelo legislador, pois caso contrário, não haveria sentido lógico para uso dos termos “desenvolvido” e “resultado” no mesmo enunciado do texto normativo.
Existe um consenso na doutrina pátria de que a legislação do ISS (Lei Complementar nº 116/2003) assegura a não incidência do imposto quando o serviço prestado no Brasil é utilizado somente no exterior, não gerando, por seu turno, resultado em território nacional.
De acordo com esse posicionamento, o objetivo do legislador foi estabelecer uma política tributária focada na criação de um ambiente propício para os investidores, por exemplo, investirem em novos polos tecnológicos no Brasil e não migrarem para outros centros de tecnologia existentes ao redor do mundo.
A lógica é: a menor arrecadação de imposto por parte dos municípios brasileiros tende a ser compensada pelo desenvolvimento de novos negócios, geração de empregos, criação de parcerias com universidades etc.
No entanto, alguns poucos municípios defendem ser devido o ISS sempre que o serviço for prestado em território nacional. Ou seja, somente há uma exportação de serviço (e, portanto, a não incidência do ISS) se a empresa brasileira se desloca para prestação do serviço em território estrangeiro, o que é logicamente impraticável.
Não é exagero afirmar que estaria inviabilizada a exportação de serviços, uma vez que as companhias estrangeiras contratam serviços justamente por conta de fatores existentes em determinadas cidades brasileiras, tais como infraestrutura, mão de obra especializada, preço competitivo etc.
Em outras palavras, prevalecendo o ponto de vista destes poucos municípios, os objetivos da não incidência buscada pelo legislador não se confirmariam e o risco de fuga de investimentos aumentaria.
Por outro lado, o Poder Judiciário vem consolidando jurisprudência favorável à interpretação sustentada pelos contribuintes. Como exemplo, há precedentes do TJ-SP (Processo nº 1021365-75.2016.8.26.0053, decisão da 15ª Câmara de Direito Público, de 28.9.2017), TJ-RJ (Processo nº 0059274-94.2017.8.19.0000, decisão da 21ª Câmara Cível, de 22.5.2018), TJ-MG (Processo nº 1.0024.09.513203-1/002, decisão da 2ª Câmara Cível, de 22.3.2011), TJ-PR (Processo nº 0013898-40.2016.8.16.0021, decisão da 2ª Câmara Cível, de 31.7.2018) e, inclusive, do STJ (Processo nº 587.403/RS, decisão da 1ª Turma do STJ, de 8.10.2016) que julgam indevido o ISS cobrado pelos municípios quando os serviços desenvolvidos no Brasil não produziram resultado prático no território nacional, mas sim em território estrangeiro.
Importante que para verificar a incidência ou não do ISS, é indispensável verificar qual o sentido de resultado, mencionado no Parágrafo único do artigo 2º da LC 116/2003, bem como identificar na atividade da empresa nacional onde este resultado é verificado.
Conforme já referido no item acima, toda a necessidade de avaliação esta no alcance do termo “resultado”, utilizado pelo parágrafo único, do artigo 2º da LC 116/2003.
Assim, não é a simples exportação de serviços que afasta a incidência do ISS, sendo que nos termos do referido dispositivo legal, deve o “resultado” ocorrer no exterior.
Como já visto anteriormente, também, não há sentido lógico que o termo “resultado” seja confundido com “conclusão”, tendo em vista que logicamente se o serviço ele é executado no país, obviamente sua conclusão aqui se dará, mas diferentemente, o resultado útil, poderá ou não ocorrer no país.
Portanto, o que deve ser verificado é se o resultado útil dos serviços prestados não ocorre no Brasil. Corroborando isto, se verifica ao ser efetuada a análise semântica da palavra “resultado”, que conforme o dicionário Aurélio, tem a seguinte acepção semântica “consequência, efeito, segmento, resolução, proveito”[1]
Dessa forma, o sentido de aplicação do termo “resultado”, constante no parágrafo único do artigo 2º, da LC 116/2003, deve ser no sentido de resultado útil, ou seja, de efetiva configuração de utilização da serviço prestado, que no caso, conforme informações da consulente ocorre no exterior.
Ressalta-se que o STJ avançando na análise do tema, ao julgar o Agravo em REsp 587.403-RS, em que, por meio de decisão publicada em 24/11/2016, decidiu que a confecção de projetos de engenharia por empresa brasileira, para uso em país estrangeiro, configura exportação de serviços.
No caso que foi julgado a prestação de serviços se deu integralmente no Brasil, mas foi a intenção das partes de aproveitamento da utilidade deste serviço no exterior que levou o STJ a decidir pela não incidência do ISS.
Portanto, conforme a decisão do Superior Tribunal de Justiça, tribunal que possui como função precípua uniformizar a interpretação da legislação infraconstitucional federal, mencionou ser condição para exportação de serviços que o serviço seja integralmente prestado no Brasil e que o seu resultado se verifique no exterior.
Assim o resultado no caso concreto analisado pelo STJ, foi identificado como sendo a partir da exequibilidade do objeto contratado, conforme a sua finalidade.
Assim, verifica-se que para se ter a exportação de serviços, necessário que o fato jurídico tributário realizado em território nacional, o tomador do serviço esteja localizado no exterior e o resultado do serviço deva ocorrer no exterior.
Veja-se que como exemplo em uma prestação de serviços remota, portanto, o resultado, somente se verifica no local em que localizado o tomador de serviços, não havendo que se falar em qualquer resultado dentro do território nacional.
Assim, diante de todo o contexto e das atividades exercidas pela empresa exportadora de serviços, deve se analisar se a tomadora dos serviços é do exterior e se eventual conclusão ocorre no exterior, para que seja perfeitamente aplicável a regra de não incidência prevista no artigo art. 156, § 3º, II, da Constituição Federal, regulamentado pelo art. 2º, I, da Lei Complementar nº 116/2003, tendo em vista que o resultado útil se deve se verificar no exterior e não no território nacional.
Com isto, tendo em vista o previsto no parágrafo único do artigo 2, da Lei Complementar n.º 116/2003, a exportação de serviços sobre a qual não há a incidência do ISS, é aquela cujo resultado não se verifique no território nacional, sendo que o sentido de aplicação do termo “resultado”, constante no parágrafo único do artigo 2º, da LC 116/2003, deve ser no sentido de resultado útil, ou seja, de efetiva configuração de utilização do serviço prestado, ou seja, que a fruição do serviço ocorra exclusivamente no exterior.
[1] Dicionário Aurélio de Língua Portuguesa. 5ª Edição, Editora Positivo, 2010.
