Tributação sobre a renda de Pessoa Jurídica optante do regime de Lucro Real ou Presumido, decorrente de restituição e compensação de indébito tributário
O presente estudo visa discutir e analisar a tributação sobre a renda de pessoa jurídica optante dos regimes tributários de lucro real e lucro presumido, decorrente de restituição e compensação de indébito tributário, analisando o momento em que deve ocorrer a tributação, bem como analisar as diferenças e consequências da opção dos referidos regimes tributários na tributação sobre a renda quando há a repetição de indébito tributário.
O sistema tributário nacional, como um todo, é extremamente complexo, repleto de legislações esparsas e com características específicas para cada tributo, havendo grandes distinções inclusive dentro das próprias espécies tributárias.
Dentro deste contexto, a litigiosidade envolvendo o direito tributário é muito grande encampando matérias de índole constitucional e infraconstitucional, havendo grande divergência sobre a aplicação de normas tributárias, isto desde a fonte de criação da norma geral e abstrata, a aplicação pelo fisco da norma individual e concreta e até mesmo de equívocos cometidos pelo próprio contribuinte no momento do recolhimento do tributo.
Esse alto grau de litigiosidade entre o contribuinte e a administração tributária, em sua grande maioria são levados ao poder judiciário, demando tempo para sua resolução, fazendo com que a questão somente seja estabilizada após anos ou até mesmo décadas.
Como a repetição de indébito ocorre por óbvio após um recolhimento indevido de tributo e geralmente após um certo período de tempo, a repetição acaba causando um acúmulo de resultando em um período posterior, que na realidade se refere a um período ou há períodos pretéritos, motivo pelo qual sempre é relevante debater os impactos da repetição de indébito na apuração dos tributos correntes da pessoa jurídica.
Dessa forma, não pode ser considerada como renda referente ao período em que efetuada a repetição de indébito, mas sim deve-se dentro do possível tentar se reconstruir a renda pretérita.
Há também a problemática sobre a liquidez da repetição, tendo em vista que pode depender de apuração contábil, não se tratando de repetição liquida, o que também impacta no aspecto temporal da incidência da tributação sobre a renda.
Assim, dentro desta problemática é que presente estudo visa discutir e analisar a tributação sobre a renda de pessoa jurídica optante dos regimes tributários de lucro real e lucro presumido, decorrente de restituição e compensação de indébito tributário, verificando o momento em que ocorre a disponibilidade da renda decorrente de indébito tributário e qual o tratamento que deve ser dado para a tributação da referida disponibilidade de renda pelo contribuinte pessoa jurídica e pela administração tributária.
Conforme se observa, o objeto é a tributação da repetição do indébito tributário em pessoas jurídicas optantes pelo regime de lucro real e presumido, sendo que como visto o sistema tributário nacional, como um todo, é extremamente complexo, repleto de legislações esparsas e com características específicas para cada tributo, havendo grandes distinções inclusive dentro das próprias espécies tributárias.
Verifica-se que sobre a renda incidem duas espécies tributárias, quais sejam o Imposto de Renda e a Contribuição social sobre o Lucro Liquido, neste sentido, importante ressaltar que trabalhamos o conceito de renda como sinônimo de Lucro, afastando a expressão faturamento do conceito de renda.
Diante disto, podemos definir que a tributação sobre a renda das Pessoas Jurídicas, é de competência da União, ocorre pelo Imposto de Renda e pela Contribuição Social sobre Lucro Liquido – CSLL, os quais são incidentes sobre o produto do capital, trabalho, de ambos, ou qualquer outra espécie de acréscimo patrimonial,verificável pela variação de entradas e saídas em um determinado lapso de tempo, sendo representado pelo lucro da pessoa jurídica contribuinte.
Diante disto, é possível construir a regra-matriz de incidência tributária do imposto de renda, construindo-se a seguinte regra matriz de incidência.
Nos elementos que comporão o campo da hipótese, para o critério material será auferir renda. Por sua vez o critério temporal, a depender da opção sobre a forma e regime de tributação que a legislação possibilita, será: o último dia do ano (31/12) ou último dia do trimestre (31/03, 30/06, 30/09 e 31/12). Por fim das hipóteses, ainda o critério espacial, que é qualquer local dentro do território nacional.
Quanto aos elementos consequentes, no critério pessoal, figurará como sujeito ativo a União, enquanto que o sujeito passivo teremos o contribuinte pessoa jurídica que auferir renda.
Referente ao critério quantitativo, a base de cálculo, a depender da opção sobre a forma e regime de tributação que a legislação possibilita, será: o lucro real obtido no período (anual, semestral ou trimestral) ou lucro presumido, por opção do contribuinte.
As alíquotas serão de 15% sobre renda, com adicional de alíquota de 10%, sobre o que exceder a renda de R$ 20.000,00 por mês durante o período de apuração.
Ainda, deve ser efetuada a diferenciação entre o regime de caixa e competência, sendo o regime de caixa aplicável pela disponibilidade econômica, ou seja, com o efetivo recebimento da renda e sua incorporação ao patrimônio, com a possibilidade de utilizar, gozar ou dispor.
Por sua vez o regime de competência, regido pela sistemática de disponibilidade jurídica, dá-se pela aquisição de um direito não sujeito a condição suspensiva, ou seja, o acréscimo do patrimônio ainda não está economicamente disponível, mas já existe um título para o seu recebimento.
A disponibilidade da renda, no regime de caixa, ocorre com o efetivo pagamento dos valores, e que, no regime de competência, ocorre com o empenho orçamentário do montante a ser desembolsado pelo Estado em favor do contribuinte ou quando apresentado o pedido administrativo de compensação.
Ainda, quanto à repetição de indébito tributário, verificou-se que para se analisar a incidência de tributação, deverá ser investigado se o valor restituído fora anteriormente reconhecido ou não como despesa dedutível no cálculo do lucro real e da base de cálculo do IRPJ, para então, concluirmos se o valor do indébito restituído sofrerá ou não a incidência do IRPJ e da CSLL.
Verifica-se que caso se conclua pela incidência do IRPJ e/ou da CSLL sobre o indébito restituído, se ele ocorrer por RPV ou precatório, o momento de verificação da tributação deverá ser a data em que houver o empenho pela administração pública, tendo em vista que este é o momento que entendemos haver a disponibilidade jurídica efetiva, mesmo ainda não havendo a disponibilidade econômica ou financeira.
Mesmo o referido entendimento sendo contrário à atual posição da Receita Federal do Brasil, que entende que a disponibilidade jurídica nestes casos ocorre com o transito em julgado de sentença liquida, ou do transito em julgado da decisão que efetuar a liquidação do débito, entendemos que o mais correto é o empenho, pois antes disto, não há um reconhecimento da administração do valor específico da repetição de indébito, havendo ainda a possibilidade de discussão sobre o cálculo dos valores e do próprio título que os constituiu, como por exemplo, por meio de ação rescisória.
Neste ponto, acerca do posicionamento da Receita Federal, conforme ADI SRF n.º 25/2003, verifica-se que o posicionamento da Receita Federal do Brasil é no sentido de que a disponibilidade da renda pode ocorrer em uma das seguintes hipóteses: se o indivíduo for tributado pelo regime de caixa, na data de recebimento do precatório ou da RPV, se o indivíduo for tributado pelo regime de competência, como ocorre na sistemática do lucro real, na data do trânsito em julgado da sentença judicial que define o valor a ser restituído.
Por outro lado, caso a sentença judicial não defina o valor do indébito tributário, a disponibilidade ocorrerá na data do trânsito em julgado da sentença que julgar a impugnação da Fazenda Pública ao cumprimento de sentença, ou na data de expedição do precatório ou RPV, no caso de a Fazenda Pública não impugnar o cumprimento de sentença.
A doutrina, acertadamente, critica esse posicionamento e, para demonstrar a incorreção do entendimento da Administração Tributária, analisa-o a partir de quatro vetores a serem utilizados para determinar o momento em que a renda decorrente da decisão judicial transitada em julgado pode ser considerada disponível: definitividade, certeza, capacidade contributiva e congruência
Portanto, para haver uma definitividade e efetivamente haver uma disponibilidade jurídica, sobre o valor e efetivo acréscimo patrimonial, o valor obrigatoriamente deve ser reconhecido de forma administrativa pela administração pública, o que no caso do RPV e do Precatório, por aplicação das normas de direito administrativo, somente ocorre com o empenho dos valores.
Por sua vez, quando ocorrer o recebimento dos valores, por meio de compensação, entendemos que a tributação pelo regime de competência, somente deve ocorrer com a transmissão do pedido de compensação, tendo em vista que possui efeito extintivo imediato, com respectivo impacto patrimonial, ainda que sujeito à condição resolutória, aplicando-se o artigo 117, inciso II, do CTN.
Portanto, verifica-se que a disponibilidade da renda, no regime de caixa, ocorre com o efetivo pagamento dos valores, e que, no regime de competência, ocorre com o empenho orçamentário do montante a ser desembolsado pelo Estado em favor do contribuinte ou quando apresentado o pedido administrativo de compensação.
